許多財(cái)會(huì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，總是不假思索地盲目編制記賬憑證（教學(xué)中稱編制會(huì)計(jì)分錄），缺乏必要的分析、計(jì)算過程，結(jié)果導(dǎo)致賬務(wù)處理出現(xiàn)各種錯(cuò)誤。

例如：會(huì)計(jì)科目運(yùn)用錯(cuò)誤，計(jì)量的金額不正確，或者借貸雙方不平衡等。筆者通過多年教學(xué)與實(shí)踐的摸索，認(rèn)為編制會(huì)計(jì)分錄與會(huì)計(jì)計(jì)算公式之間有著必然的聯(lián)系。倘若從會(huì)計(jì)計(jì)算公式的角度來編制會(huì)計(jì)分錄，則能確保萬無一失，一目了然。本文擬從以下幾個(gè)方面予以闡釋，供同行們參考。

01

交易性金融資產(chǎn)的處置（出售）

企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在處置時(shí)會(huì)產(chǎn)生處置損益，正確確認(rèn)處置損益，是該類業(yè)務(wù)的主要會(huì)計(jì)問題。交易性金融資產(chǎn)處置損益的計(jì)算，可用公式表示如下：

處置損益=實(shí)際收到的價(jià)款-交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值

［“成本”明細(xì)賬的借方余額+“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬的借方余額（或：-貸方余額）］-應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）

公式中“成本”明細(xì)賬的余額同向相加，異向相減。

需要說明的是，上式中最后扣除的“應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）”是指投資企業(yè)原已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或債券利息，在處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，仍然未收回，所以，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，為不高估收益，該項(xiàng)“應(yīng)收股利（或應(yīng)收利息）”對(duì)應(yīng)的投資收益不應(yīng)包括在處置損益中，而應(yīng)由下一個(gè)購買單位在持有期間確認(rèn)投資收益。

上式計(jì)算的結(jié)果若為正數(shù)，則屬于處置收益，應(yīng)記入“投資收益”科目的貸方；若為負(fù)數(shù)，則屬于處置損失，應(yīng)記入“投資收益”科目的借方。那么，如何通過計(jì)算公式編制交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)分錄呢？現(xiàn)舉例說明如下：

例1：2014年5月18日，興華公司從二級(jí)市場購入了甲公司股票50000股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.2元，并擬于2015年4月20日發(fā)放。2015年4月1日，興華公司將持有的甲公司股票出售，實(shí)際收到售價(jià)款328000元。股票出售日，甲公司該交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬戶余額情況是：“成本”明細(xì)賬借方余額為258000元，“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬借方余額為48000元。

要求：編制2015年4月1日興華公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。

為編制興華公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，首先，必須計(jì)算其處置損益，根據(jù)前述計(jì)算公式可得：

然后，對(duì)照上述表達(dá)式確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄中借、貸方科目。

①為實(shí)際收到的售價(jià)款，故應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款328000”；

②括號(hào)前面是減號(hào)，表示應(yīng)沖減（或沖銷）交易性金融資產(chǎn)的兩個(gè)明細(xì)賬戶，同時(shí)由于它們都是資產(chǎn)類賬戶，所以均應(yīng)記入貸方，即貸記“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）258000”、“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）48000”；

③為應(yīng)扣除的應(yīng)收現(xiàn)金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，興華公司已借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，2015年4月1日出售時(shí)現(xiàn)金股利仍未收回，所以應(yīng)貸記“應(yīng)收股利10000”；

④為計(jì)算結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“投資收益12000”。

經(jīng)整理可得出出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款28000

貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票（成本）258000

 ——甲公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）48000

應(yīng)收股利10000

投資收益12000

同時(shí)，還應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益，確認(rèn)為處置當(dāng)期的投資收益，此處會(huì)計(jì)分錄略。

02

無形資產(chǎn)的處置（出售）

企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，如果屬于使用壽命有限的，則需要在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷，發(fā)生減值時(shí)還需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。出售無形資產(chǎn)時(shí)，必須計(jì)算出售損益，該損益的計(jì)算可用公式表示如下：

出售損益=實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入-出售無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值（賬面余額-累計(jì)攤銷-累計(jì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）-應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

上式計(jì)算結(jié)果若為正數(shù)，則屬于出售收益，應(yīng)記入“營業(yè)外收入”科目；若為負(fù)數(shù)，則屬于出售損失，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目。那么，如何通過計(jì)算公式編制無形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)分錄呢？

現(xiàn)舉例說明如下：

例2：2014年8月10日，興華公司將擁有的一項(xiàng)非專利技術(shù)出售。該項(xiàng)非專利技術(shù)的賬面余額為650萬元，累計(jì)已攤銷金額為300萬元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為160萬元，取得的售價(jià)收入為760萬元。適用的營業(yè)稅稅率為5%，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

要求：編制興華公司2014年8月10日出售該項(xiàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。

首先，根據(jù)上述公式，得出出售損益的表達(dá)計(jì)算式：

然后，對(duì)照上述表達(dá)式確定會(huì)計(jì)分錄中的借、貸方科目。

①為實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款7600000”；

②括號(hào)前面是減號(hào)，表示應(yīng)分別沖減（或沖消）“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的余額，即應(yīng)貸記“無形資產(chǎn)6500000”，借記“累計(jì)攤銷3000000”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000”；

③為出售無形資產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅，應(yīng)從出售損益中扣除，增加應(yīng)交稅費(fèi)，故應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅380000”；

④為計(jì)算的結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“營業(yè)外收入5320000”。

由此，可整理得出出售該項(xiàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款7600000

累計(jì)攤銷3000000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000

貸：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)6500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅380000

 營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得5320000

03

外幣交易期末匯總損益

外幣交易匯兌損益，是指企業(yè)在外幣交易中，各外幣賬戶由于記賬時(shí)間和匯率不同，在折合為記賬本位幣時(shí)所產(chǎn)生的差額。期末時(shí)，企業(yè)為衡量各外幣賬戶的損益情況，需要計(jì)算各外幣賬戶的匯兌損益（或匯兌差額），并進(jìn)行等值調(diào)整。該損益的計(jì)算可用公式表示如下：

期末匯兌損益=外幣賬戶的期末余額×期末即期匯率-期初、本期發(fā)生外幣交易時(shí)，外幣賬戶選擇相應(yīng)的匯率折算為記賬本位幣的金額

上式計(jì)算的結(jié)果，到底是匯兌收益還是匯兌損失，要視外幣賬戶的性質(zhì)不同而定。若是外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶，計(jì)算的結(jié)果為正數(shù)，則屬于匯兌收益，應(yīng)調(diào)增外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶金額；反之，若計(jì)算結(jié)果是負(fù)數(shù)，則屬于匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶金額。若是外幣貨幣性負(fù)債賬戶，計(jì)算的結(jié)果為正數(shù)，則屬于匯兌損失，應(yīng)調(diào)增外幣貨幣性負(fù)債賬戶金額；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則屬于匯兌收益，應(yīng)調(diào)減外幣貨幣性負(fù)債賬戶金額。通過計(jì)算各外幣賬戶的期末匯兌損益，并將它們進(jìn)行匯總，得出本期發(fā)生的匯兌損益凈額，再根據(jù)企業(yè)所處的具體情況，分別記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目。

現(xiàn)舉例說明如下：

例3：興華公司的記賬本位幣為人民幣，對(duì)外幣業(yè)務(wù)采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，并按月計(jì)算匯兌損益。2014年8月31日的即期匯率為1∶6.18。2014年8月31日有關(guān)外幣賬戶的期末余額如下表所示：

興華公司2014年9月份發(fā)生的有關(guān)外幣交易或事項(xiàng)如下（不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)）：

（1）9月6日，收到一外商投入外幣資本600000美元，當(dāng)日即期匯率為1：6.17，投資合同約定的匯率為1：6.25，款項(xiàng)已收存銀行。

（2）9月15日，從國外進(jìn)口一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，價(jià)款450000美元，尚未支付，當(dāng)日即期匯率為1：6.14。該機(jī)器設(shè)備正處在安裝調(diào)試過程中，預(yù)計(jì)將于2014年12月完工并交付使用。

（3）9月22日，對(duì)外銷售產(chǎn)品一批，價(jià)款共計(jì)240000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6.14，款項(xiàng)尚未收到。

（4）9月26日，以外幣存款償還8月份發(fā)生的應(yīng)付賬款220000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6.15。

（5）9月30日，收到8月份發(fā)生的應(yīng)收賬款360000美元，當(dāng)日的即期匯率為1：6.15。

要求：編制興華公司2014年9月末匯兌損益的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

計(jì)算興華公司9月份各外幣賬戶的匯兌損益，并進(jìn)行匯總，得出該公司9月份發(fā)生的匯兌損益凈額。由題設(shè)條件可知，該公司9月初只有3個(gè)外幣賬戶，9月份發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)中也沒有增加新的外幣賬戶，因此，根據(jù)前述計(jì)算公式，本月外幣賬戶匯兌損益的計(jì)算過程如下：

（1）銀行存款外幣賬戶的匯兌損益=（140000+600000220000+360000）×6.15-（865200+600000×6.17-220000×6.15+360000×6.15）=-159000（元）

因計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的是匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣銀行存款賬戶，即應(yīng)貸記“銀行存款——美元戶159000”。

（2）應(yīng)收賬款外幣賬戶的匯兌損益=（560000+240000-360000）×6.15-（460800+240000×6.14-360000×6.15）=-14400（元）

因計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的也是匯兌損失，應(yīng)調(diào)減外幣應(yīng)收賬款賬戶，即應(yīng)貸記“應(yīng)收賬款——美元戶14400”。

（3）應(yīng)付賬款外幣賬戶的匯兌損益=（220000+450000-220000）×6.14-（1359600+450000×6.14-220000×6.15）=-2100（元）

因計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，由前述內(nèi)容可知，該外幣賬戶本月發(fā)生的是匯兌收益，應(yīng)調(diào)減外幣應(yīng)付賬款賬戶，即應(yīng)借記“應(yīng)付賬款——美元戶2100”。

將上述（1）、（2）、（3）計(jì)算的結(jié)果予以匯總，可得到該公司9月份發(fā)生的匯兌損益凈額=159000（損）+14400（損）-2100（益）=171300（元），為匯兌損失。由題設(shè)條件可知，興華公司的外幣業(yè)務(wù)是處于生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的，因此，9月份發(fā)生的匯兌損失應(yīng)記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，即應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益171300”。

綜上所述，興華公司9月末匯兌損益相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——美元戶2100

財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益171300

貸：銀行存款——美元戶159000

應(yīng)收賬款——美元戶14400。

04

結(jié)束語

以上分析僅僅涉及少數(shù)幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，是筆者對(duì)如何通過會(huì)計(jì)計(jì)算公式來編制會(huì)計(jì)分錄的淺薄見解，難以歸納全面，還得懇望廣大財(cái)會(huì)工作者在實(shí)際工作中去發(fā)現(xiàn)、去體會(huì)，以形成一種規(guī)律。會(huì)計(jì)人員如能全面掌握這種編制會(huì)計(jì)分錄的方法，定能輕裝上陣，快捷自如，確保萬無一失。