公司減資是指當(dāng)一個(gè)公司出現(xiàn)資本過剩、虧損嚴(yán)重或經(jīng)營項(xiàng)目發(fā)生變更時(shí),根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的實(shí)際情況,依法減少注冊資本金的行為。本文對公司減資相關(guān)財(cái)稅政策進(jìn)行分析。
一、公司減資必須依法。《中華人民共和國公司法》規(guī)定第二百二十四條規(guī)定,公司減少注冊資本,應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自股東會(huì)作出減少注冊資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人,并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上或者國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。債權(quán)人自接到通知之日起三十日內(nèi),未接到通知的自公告之日起四十五日內(nèi),有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。公司減少注冊資本,應(yīng)當(dāng)按照股東出資或者持有股份的比例相應(yīng)減少出資額或者股份,法律另有規(guī)定、有限責(zé)任公司全體股東另有約定或者股份有限公司章程另有規(guī)定的除外。第二百二十六條規(guī)定,違反本法規(guī)定減少注冊資本的,股東應(yīng)當(dāng)退還其收到的資金,減免股東出資的應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀;給公司造成損失的,股東及負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、高級管理人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。
因此,公司減少注冊資本,需經(jīng)股東會(huì)或股東大會(huì)決議;編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單;及時(shí)通過債權(quán)人并公告。有限責(zé)任公司決議內(nèi)容:減少認(rèn)繳注冊資本的數(shù)額,各股東就減少認(rèn)繳注冊資本承擔(dān)的具體數(shù)額,各股東的出資方式、出資日期,相應(yīng)修改公司章程。有限責(zé)任公司提交由代表三分之二以上表決權(quán)的股東簽署的股東會(huì)決議;一人有限責(zé)任公司應(yīng)提交股東簽署的書面決定。股份有限公司決議內(nèi)容:減少認(rèn)繳注冊資本的數(shù)額,減少認(rèn)繳注冊資本數(shù)額的具體方式,相應(yīng)修改公司章程。
二、公司減資應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。根據(jù)《中華人民共和國市場主體登記管理?xiàng)l例》(中華人民共和國國務(wù)院令第746號)第二十四條規(guī)定,市場主體變更登記事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)自作出變更決議、決定或者法定變更事項(xiàng)發(fā)生之日起30日內(nèi)向登記機(jī)關(guān)申請變更登記。市場主體的一般登記事項(xiàng)包括:名稱、主體類型、經(jīng)營范圍、住所或者主要經(jīng)營場所、注冊資本或者出資額、法定代表人、執(zhí)行事務(wù)合伙人或者負(fù)責(zé)人姓名。由此可見,注冊資本或者出資額屬于市場主體登記事項(xiàng)內(nèi)容之一。因此,公司減少注冊資本后應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行變更登記。注冊資本變更后應(yīng)當(dāng)換取新的營業(yè)執(zhí)照。
同時(shí),根據(jù)稅收征收管理法第十六條規(guī)定,從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人,稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的,自工商行政管理機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起三十日內(nèi),持有關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記。納稅人辦理稅務(wù)登記后,如發(fā)生下列情形之一,應(yīng)當(dāng)辦理變更稅務(wù)登記:改變名稱或法定代表人;改變經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或經(jīng)濟(jì)類型;改變住所或經(jīng)營地點(diǎn)(不涉及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)變動(dòng));改變生產(chǎn)經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式或經(jīng)營期限;改變注冊資金(資本);改變隸屬關(guān)系、生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)屬或增減分支機(jī)構(gòu);改變開戶銀行和賬號;改變其他稅務(wù)登記內(nèi)容。由此可見,注冊資本發(fā)生變化,還應(yīng)當(dāng)變更稅務(wù)登記。
三、減資的會(huì)計(jì)處理。公司減資主要包括兩種情況,一種是公司資本過多,另一種是公司嚴(yán)重虧損。公司資本過多是指公司因經(jīng)營方針或其他原因發(fā)生了重大變化,造成資金充裕、資本過剩,因此向股東返還資本。如果減資額支付給股東,應(yīng)減少實(shí)收資本,支付金額超過實(shí)收資本的部分,依次沖減資本公積(資本溢價(jià))、盈余公積和未分配利潤。減資的會(huì)計(jì)處理如下:
借:實(shí)收資本
資本公積
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸:銀行存款等
股份有限公司按法定程序報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司股票方式減資的,按注銷股票面值總額減少股本,購回股票支付的價(jià)款(含交易費(fèi)用)與股票面值的差額調(diào)整所有者權(quán)益,超過面值總額的部分,依次沖減資本公積(資本溢價(jià))、盈余公積和未分配利潤;低于面值總額的部分,增加資本公積(股本溢價(jià))。會(huì)計(jì)處理如下:
借:股本
資本公積
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸:銀行存款等
如果減資額用于彌補(bǔ)虧損的,在會(huì)計(jì)處理上,根據(jù)證監(jiān)會(huì)公告[2010]37號規(guī)定:“公司應(yīng)區(qū)分股東的出資行為與基于正常商業(yè)目的進(jìn)行的市場化交易的界限。對于來自于控股股東、 控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方等向公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)行為(包括直接或間接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免、代為清償債務(wù)等),交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明是基于上市公司與捐贈(zèng)人之間的特定關(guān)系, 控股股東、 控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方等向上市公司資本投入性質(zhì)的,公司應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益性交易。
”以及《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號的通知》(財(cái)會(huì)[2012]19號)規(guī)定:“企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的,應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?答:企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng),按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益;但是,企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司)直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng),經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)?!币虼?,會(huì)計(jì)處理如下:
借:實(shí)收資本(股本)
貸:利潤分配——未分配利潤
四、公司減資的所得稅處理。等比減資指公司的全體股東按相同比例減少對公司的出資。這種減資相對簡單,各股東的出資比例不變,只是出資金額減少,且不會(huì)涉及公司股東之間的利益沖突。因此,可無需對公司進(jìn)行估值,無需協(xié)商作價(jià)(由全體股東按照持股比例從公司取得財(cái)產(chǎn)),甚至無需簽訂減資協(xié)議。
不等比減資指僅部分股東減資,或各股東均減資但減資比例不盡相同。這種減資較為復(fù)雜,各股東之間存在利益沖突,需對公司進(jìn)行估值(減資對價(jià)=公司估值×減資股東持股比例),由股東在評估的基礎(chǔ)上協(xié)商作價(jià),并簽訂減資協(xié)議。
根據(jù)減資時(shí)公司凈資產(chǎn)是否減少(或是否向股東支付減資對價(jià)),分為實(shí)質(zhì)減資和形式減資。實(shí)質(zhì)減資指公司在減少注冊資本的同時(shí),還需向股東支付減資對價(jià),從而使得公司凈資產(chǎn)減少。如向股東剝離公司的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)就屬于典型的實(shí)質(zhì)減資。形式減資指僅減少注冊資本數(shù)額,公司無需向股東支付減資對價(jià),公司凈資產(chǎn)未減少。如對股東尚未出資的注冊資本進(jìn)行減資就屬于典型的形式減資。
1、法人股東減資的企業(yè)所得稅處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第五條規(guī)定:“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產(chǎn)中,相當(dāng)于初始出資的部分,應(yīng)確認(rèn)為投資收回;相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分,應(yīng)確認(rèn)為股息所得;其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?!敝?guī)定,法人股東取得的資產(chǎn)可分為:投資收回金額、股息所得金額、投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得金額。
其中,投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=減資取得的資產(chǎn)額-初始投資成本×減資比例-(被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤+被投資企業(yè)累計(jì)盈余公積)×減資比例。若企業(yè)法人股東為居民企業(yè),則根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定,取得財(cái)產(chǎn)中的股息所得金額可免征企業(yè)所得稅。
2、自然人股東減資的個(gè)人所得稅處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第41號)第一條規(guī)定,個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為,從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等,均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入,應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下:應(yīng)納稅所得額=個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額(投入額)及相關(guān)稅費(fèi)。即:若企業(yè)股東為個(gè)人,減資取回的所有財(cái)產(chǎn)都屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入,按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
一般來說,公司的所有股東都同時(shí)減少投入資本,且是按照同比例減少,即減資前后所有股東的持股比例沒有發(fā)生變化,只要減資金額小于投資成本的,個(gè)人股東就不需要繳納個(gè)人所得稅。不滿足上述條件的,比如減資后造成了股東持股比例變化(包括全部或部分股東的持股比例的變化),就形成了實(shí)質(zhì)性的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,如果減資不公允的,稅務(wù)機(jī)關(guān)將依照國家稅務(wù)總局公告2014年第67號規(guī)定核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
3、減資彌補(bǔ)被投資企業(yè)虧損的企業(yè)所得稅處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)規(guī)定,企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)(包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán),下同),凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的,不計(jì)入企業(yè)的收入總額,企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此,企業(yè)股東通過減資以彌補(bǔ)虧損應(yīng)當(dāng)作為兩筆業(yè)務(wù)處理:以減資應(yīng)取得的資金贈(zèng)予被投資企業(yè)。被投資企業(yè)作為權(quán)益性投資處理的,不確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。
需要注意:一是減資雖然在會(huì)計(jì)處理上彌補(bǔ)了企業(yè)的虧損,但不影響企業(yè)所得稅應(yīng)彌補(bǔ)的虧損額。二是股東以減資方式彌補(bǔ)被投資企業(yè)虧損,相應(yīng)應(yīng)當(dāng)以減資金額作為股東對被投資企業(yè)的初始投資成本。